Можно ли применять ЕНВД при оказании услуг колл-центра для медицинских учреждений?

Можно ли применять ЕНВД при оказании услуг колл-центра для медицинских учреждений?

Об актуальных изменениях в КС узнаете, став участником программы, разработанной совместно с ЗАО “Сбербанк-АСТ”. Слушателям, успешно освоившим программу выдаются удостоверения установленного образца.

Лекторы – ведущие эксперты, непосредственные разработчики законов:
В. В. Витрянский, Л. Ю. Михеева, Е. А. Суханов, А. А. Маковская. Принять участие можно очно/ онлайн или в записи, в любой точке страны!

Обзор документа

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 июля 2010 г. N 03-11-11/200 О возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД индивидуальным предпринимателем при оказании платных медицинских услуг

Вопрос: ИП в соответствии с регистрационными документами планирует осуществлять оказание платных медицинских услуг населению (услуги врача стоматолога).

Медицинские услуги, согласно Разделу I Методических рекомендаций по применению главы 26.3 НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 10.12.2002 г. N БГ-3-22/707, не относятся к группе 01 “Бытовые услуги”, а включены в группу 08 “Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги”. Имеем ли мы право, исходя из вышеизложенного, применять упрощенную систему налогообложения?

Вправе ли индивидуальный предприниматель, занимающийся оказанием платных стоматологических услуг, использовать при расчетах с населением квитанции строгой отчетности, и если да, то можно ли использовать при расчетах с населением квитанцию, утвержденную Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-35?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо от 31 мая 2010 года N 01/2010 по вопросу применения положений глав 26.2 “Упрощенная система налогообложения” и 26.3 “Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности” Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) и, исходя из информации, изложенной в письме, сообщает следующее.

По вопросу 1. В соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться, в частности, в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН).

Согласно статье 346.27 Кодекса под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН (код 010000 “Бытовые услуги”), за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.

В связи с тем, что оказание платных медицинских услуг не относится к разделу 010000 “Бытовые услуги”, указанная предпринимательская деятельность должна облагаться налогами в рамках иного режима налогообложения.

В соответствии со статьей 346.11 Кодекса переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном главой 26.2 Кодекса.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, подавший заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса, вправе применять указанную систему налогообложения при условии соблюдения критериев, установленных данной главой Кодекса.

По вопросу 2. Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 мая 2008 года N 359 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее – Положение), а также установлено, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные до вступления в силу постановления Правительства Российской Федерации от 31 марта 2005 года N 171, могли применяться до 1 декабря 2008 года.

Документы, приравненные к кассовым чекам, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению, должны быть оформлены на бланках строгой отчетности в порядке, установленном Положением.

Реквизиты, которые должен содержать соответствующий документ, приведены в пункте 3 Положения.

Принадлежность к услугам, предоставляемым населению предприятиями и организациями, определяет Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 года N 163.

Заместитель директора ДепартаментаС.В. Разгулин

Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 июля 2010 г. N 03-11-11/200

Текст письма официально опубликован не был

Обзор документа

ЕНВД можно применять при оказании бытовых услуг населению, классифицируемых по ОКУН.

Платные медицинские услуги не относятся к бытовым. В связи с этим ЕНВД применять нельзя.

Организации и ИП могут добровольно перейти на УСН. Плательщик, подавший соответствующее заявление, вправе применять эту систему, если он отвечает критериям, предусмотренным НК РФ.

Дополнительно разъяснен вопрос об использовании форм бланков строгой отчетности.

Учет медицинских услуг при совмещении УСН и ЕНВД.

Организации оказывающие медицинские услуги могут применять как Упрощенную систему налогообложения так и систему налогообложения в виде Единого налога на вмененный доход в отношении тех видов деятельности , которые перечислены в ст.346.29 НК РФ.

Положение о лицензировании медицинской деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 22 января 2007 г. N 30, дает определение медицинской деятельности. Согласно ему – это работы и услуги по оказанию гражданам доврачебной, амбулаторно-поликлинической, стационарной, высокотехнологичной, скорой и санаторно-курортной медицинской помощи в соответствии с определенным перечнем

В данном Перечне к медицинской деятельности отнесены и такие услуги как , например, косметология, лечебная физкультура, массаж. В то же время подобные услуги присутствуют и в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93 (ОКУН) утвержденном постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163, как бытовые услуги. При этом под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и хранения автотранспорта на платных автостоянках).

Поэтому часто возникают вопросы о критериях разграничения медицинских и бытовых услуг. Например, медицинского и обычного массажа, услуги косметических салонов красоты и терапевтической косметологии.

С 1 апреля 2011г. в Общероссийский классификатор услуг населению, утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163, Приказом Росстандарта от 23 декабря 2010г. N 1072-ст внесен ряд изменений и поправок. В том числе, в разделе 010000 “Бытовые услуги” ОКУН: выделена отдельная группа услуг – “Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения” (код 019300 ОКУН), которые относятся к подразделу 019000 “Услуги бань, душевых и саун. Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения. Услуги предприятий по прокату. Ритуальные, обрядовые услуги”. К сожалению, ни нормативные акты, ни действующие с 1 августа 2010г. Санитарно-эпидемиологические правила и нормы СанПиН 2.1.2.2631-10 “Санитарно-эпидемиологические требования к размещению, устройству, оборудованию, содержанию и режиму работы организаций коммунально-бытового назначения, оказывающих парикмахерские и косметические услуги”, утвержденные Постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 18 мая 2010 г. N 59, каких-либо конкретных критериев (признаков) отнесения предприятий, осуществляющих деятельность в сфере оказания парикмахерских и косметических услуг, к указанному типу организаций не предусмотрено

Поэтому в соответствии с письмом Министерства финансов Российской Федерации от 31.08.2011 N 03-11-09/55 “О применении УСН и ЕНВД в связи с изменениями внесенными в ОКУН» предпринимательскую деятельность организаций и индивидуальных предпринимателей, связанную с оказанием парикмахерских и косметических услуг, предусмотренных по коду 019300 ОКУН – “Парикмахерские и косметические услуги, оказываемые организациями коммунально-бытового назначения”, независимо от того, относятся ли такие хозяйствующие субъекты к организациям коммунально-бытового назначения или нет, в целях применения главы 26.3 Кодекса, следует относить к предпринимательской деятельности в сфере оказания бытовых услуг.

Услуги, предоставляемые медицинскими и санаторно-оздоровительными учреждениями, предусмотренные в разделе 080000 ОКУН – “Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги” не относятся к бытовым услугам и, следовательно, применять в отношении данные видов деятельности систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход медицинские организации не вправе. В частности, в данном разделе предусмотрены косметические услуги (код 081501 ОКУН), а также прочие санаторно-оздоровительные услуги (код 082200 ОКУН), к которым могут быть отнесены услуги массажного кабинета. Поэтому в части медицинских услуг медицинская организация может применять упрощенную систему налогообложения либо общую систему налогообложения. В то же время, учитывая потребности населения, медицинские организации могут через свои структурные подразделения организовать реализацию готовых лекарственных препаратов (в том числе гомеопатических препаратов) по рецептам и без рецептов врача. Для розничной торговли можно использовать систему налогообложения в виде ЕНВД. При этом согласно ст. 346.27 Кодекса к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Однако, надо учесть, что в соответствии с той же статьей Кодекса к розничной торговле не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовление лекарственных препаратов.

Таким образом медицинская организация может применять упрощенную систему налогообложения одновременно с ЕНВД (например, оказывает стоматологические услуги и продает медикаменты). Если организация совмещает ЕНВД с УСН, то она обязана на основании пункта 7 статьи 346.26 НК РФ вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, возникающих в рамках деятельности, переведенной на уплату ЕНВД и деятельности, например в рамках УСН. Причем, если организация применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то налогоплательщик должен быть уверен в том, что тот или иной расход произведен именно для деятельности, облагаемой по «упрощенной», а не по «вмененной» системе, так как от этого зависит величина «упрощенного» налога.

Согласно пункта 8 статьи 346.18 НК РФ, расходы в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов от соответствующего вида деятельности в общем объеме доходов организации.

Таким образом, если расход не может быть однозначно отнесен к «упрощенной» или к «вмененной» деятельности, необходимо определить сумму, которая может быть принята в уменьшение налоговой базы по единому налогу при упрощенной системе налогообложения. Данная сумма может быть определена по формуле: расход, относящийся к упрощенной системе налогообложения равен произведению суммы однозначно нераспределяемых расходов на УСН и ЕНВД на долю дохода по УСН в общем доходе организации ( частное от деления дохода по УСН на сумму доходов на УСН и ЕНВД). Аналогично определяется и расход относящийся к «вмененной» деятельности.

Но надо иметь ввиду, что при «упрощенной» деятельности, могут быть приняты в целях налогообложения, только те расходы, которые перечислены в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Льготное налогообложение медицинских организаций: шипы и розы. Часть I

льготы по налогам, применение налоговых вычетов.

Часть 1 . Налоговые льготы, льготные ставки и порядок их применения при осуществлении медицинской деятельности

В отношении платных медицинских услуг действуют следующие налоговые льготы и преференции.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

На основании пп.2 п.2 ст.149 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость медицинские услуги, к которым относятся:

  • услуги, предоставляемые в рамках обязательного медицинского страхования;
  • сбор у населения крови (по договорам с медицинскими организациями, которые оказывают медпомощь в амбулаторных и стационарных условиях);
  • услуги скорой медицинской помощи населению;
  • дежурство медицинского персонала у постели больного;
  • услуги патологоанатомические;
  • услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;
  • услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утвержденному постановлением Правительства РФ от 20 февраля 2001 г. № 132 ( далее Перечень)

Эта льгота унаследована Налоговым кодексом от Закона Российской Федерации от 6 декабря 1991 года N 1992-1 “О налоге на добавленную стоимость”.

В настоящей статье мы рассмотрим льготу только в отношении медицинских услуг, оказываемых населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по Перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (абз.3 пп.2 п.2 ст.149 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

С 1 января 2011 года до 1 января 2020 года организации, осуществляющие медицинскую деятельность, имеют право применять налоговую ставку 0% на основании п.1.1. ст.284 НК РФ, в порядке, предусмотренном пп. ст. 284.1 НК РФ. Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Лица, оплатившие свое лечение или лечение близких родственников, а также стоимость лекарственных препаратов для медицинского применения, имеют право на получение налогового вычета по налогу на доход физических лиц на основании пп.3 п.1 ст. 219 НК РФ и в порядке предусмотренном пп. 3 п. 1 и п. 2 ст. 219 НК РФ.

Региональные льготы. Налог на имущество

При оплате налога на имущество, если организация уплачивает его исходя из кадастровой стоимости недвижимого имущества, исчисленной в отношении расположенных в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) помещений, используемых для медицинской деятельности, налогоплательщик имеет право уплачивать налог в размере 25% от кадастровой стоимости, в порядке предусмотренном п. 2 ст. 4.1 Закона г. Москвы от 05.11.2003 N 64 «О налоге на имущество организаций». Такая льгота может быть установлена и в других регионах Российской Федерации, поскольку право предоставления данной льготы закреплено за субъектами РФ абз. 2 п. 3 ст. 56 НК РФ.

Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты

В целом порядок применения льгот и последствия их утраты приведен в Таблице 1. «Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты».

Общим условием для применения льготы для всех налогов является наличие у медицинских организаций лицензии на осуществление медицинской деятельности. Очевидно, что, не подтвердив льготу, налогоплательщик должен будет пересчитать налоговую базу и ему придется оплатить штраф за занижение налоговой базы и пени за несвоевременную уплату налога, это касается НДС, налога на прибыль, налога на имущество.

Льготы по различным налогам отличаются не только порядком/правом использования, условиям применения, но, что важно, для каждого налога установлен свой предмет льготирования: по НДС это медицинские услуги, для Налога на прибыль это медицинская деятельность, для НДФЛ это расходы на лечение, для Налога на имущество это помещения, используемые для осуществления медицинской деятельности. Поэтому важно еще и разобраться, что понимается под каждым из этих терминов.

Таблица 1. Порядок получения, применения льгот и последствия их утраты.

ЛьготаПорядок полученияУсловия применения льготы, пониженной ставкиПоследствия утраты или неисполнения условий или порядка предоставления льготы для налогообложения
Освобождение от налогообложения по налогу на добавленную стоимость медицинских услуг (НДС) пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФПри наличии права применения льгота применяется в обязательном порядке. Отказаться нельзя.наличие лицензии на медицинскую деятельность (п. 6 ст. 149 НК РФ)Если у организации отсутствует лицензия, все медицинские услуги облагаются НДС.
Соответствие услуг Перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 “Об утверждении Перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость”, (далее Перечень) (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ)Услуги, которые не соответствуют Перечню, облагаются НДС.
Ведение раздельного учета при наличии облагаемых и необлагаемых операций (п. 4 ст. 149 НК РФ, п.4 ст.170 НК РФ)– Если налогоплательщиком не организовал раздельный учет, например, комплексной услуги состоящей как из облагаемых так и необлагаемые налогом услуг, такая услуга будет облагаться НДС в полном объеме стоимости. (Постановление ФАС Поволжского округа от 23.08.2011 N А55-36986/2009)

– Если налогоплательщик не организовал раздельный учет поступивших товаров, работ, услуг принимающих участия, как в облагаемых, так и необлагаемых операциях, по таким товарам, работам, услугам весь входящий НДС не может быть принят к вычету. (Определение Конституционного Суда РФ от 04.06.2013 N 966-О).

не применяется при оказании косметических, ветеринарных и санитарно-эпидимеологических услуг (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ)данные услуги облагаются НДС.
деятельность ведется в своих интересах (п. 7 ст. 149 НК РФ)Освобождение не применяется при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров
Ставка 0 % по налогу на прибыль для организаций, осуществляющих медицинскую деятельность (Ст.284.1 НК РФ)Уведомительный характер, по желанию организации. Не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление, копии лицензии (п.5 ст.284.1 НК РФ)– услуги должны соответствовать Перечню видов медицинской деятельности, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 10.11.2011 N 917 (п.1 ст. 284.1 НК РФ )

– если организация имеет лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации;

– если доходы организации за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с 25 главой НК РФ, составляют не менее 90 процентов ее доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ, либо если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с главой 25 НК РФ

– если в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50 процентов;

– если в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;

– если организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и финансовыми инструментами срочных сделок.
(п. 3 ст. 284.1 НК РФ)

по окончании каждого налогового периода, в течение которого они применяют налоговую ставку 0 процентов, одновременно с налоговой декларацией, представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения (п.6 ст.284.1 НК РФ):

  • о доле доходов организации от осуществления медицинской деятельности
  • о численности работников в штате организации.
  • сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.
Организации, применявшие налоговую ставку 0 процентов в соответствии с настоящей статьей и перешедшие на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ, в том числе в связи с несоблюдением условий, установленных пунктом 3 настоящей статьи, не вправе повторно перейти на применение налоговой ставки 0 процентов в течение пяти лет начиная с налогового периода, в котором они перешли на применение налоговой ставки, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ.
Вычеты по Налогу на доходы физических лиц по оплаченным услугам на лечение (НДФЛ)
пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ
Путем подачи налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту своего жительства (по форме 3-НДФЛ) и предоставление необходимых документов по оплате и проведенном лечении и не позднее 3-х лет с момента уплаты налога. (п. 2 ст. 219 НК РФ, Письмо ФНС от 22 ноября 2012 г. № ЕД-4-3/19630)
Примечание: С 1 января 2016 г. социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, может быть предоставлен налогоплательщику работодателем при наличии письменного заявления и подтверждения от налоговых органов (изменения внесены Федеральным законом РФ N 85-ФЗ от 06.04.2015)
– налогоплательщики резиденты РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации и уплачивающие налог на доходы физических лиц по ставке 13 процентов (п.1 ст. 207, п. 3 ст. 210 и п.1 ст. 224 НК РФ, Определение Конституционного Суда от 03.04.2009 N 480-О-О)

– плательщики НДФЛ – получатели доходов, облагаемых по ставке 13% (п.1. ст.219 НК РФ)

– соответствие Перечням, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 (пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ) – если лечение проводилось в медицинских организациях, у индивидуальных предпринимателей, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с действующим законодательством РФ (абз. 5 пп. 3 п. 1 ст. 219

При неисполнении хотя бы одного из условий или порядка получения вычет не предоставляется. Срок предоставления ограничен 3-мя годами с момента, когда у налогоплательщика возникло право на вычет.
Налог на имущество организаций, рассчитываемый по кадастровой стоимости по помещениям, используемым для медицинской деятельности (ч. 1 ст. 4.1 Закона г. Москвы N 64 «О налоге на имущество организаций»)Налоговый кодекс не содержит требований о представлении вместе с декларацией документов, подтверждающих право на льготу. Но налоговые органы вправе истребовать такие документы в ходе проведения камеральной проверки (п. 6 ст. 88 НК РФ)– при исчислении налога на имущество, рассчитываемого исходя из кадастровой стоимости по помещениям, расположенным в административно-деловых центрах и торговых центрах (комплексах) и используемым для осуществления медицинской деятельности (ч. 1 ст. 4.1 Закона г. Москвы N 64 «О налоге на имущество организаций»)

Проблемы и задачи, встающие перед бухгалтером для обеспечения права на применение льготы у коммерческой организации, оказывающей платные медицинские услуги

Перечни льготируемых услуг. Первой особенностью, которая создает проблему при обоснованности применения льгот, является отсутствие единой унифицированной терминологии для всех нормативных актов, касающихся медицины и налогообложения. Перечням льготируемых услуг, на которые ссылается Налоговый Кодекс, не хватает конкретики, чтобы достаточно легко и просто сопоставить с ним услуги любой медицинской организации, и разделить их на льготируемые и нельготируемые, медицинские и немедицинские. В Клиниках, оказывающих широкий спектр услуг, эта проблема встает очень остро. Компетенции бухгалтера здесь недостаточно, требуется оценка специалиста от медицины, причем достаточно широкого профиля и высокого уровня компетентности.

Второй особенностью является то, что Перечень льготируемых услуг свой для каждого из налогов НДС, НДФЛ, Налогу на прибыль. Следовательно, бухгалтер должен организовать несколько видов учета , чтобы обеспечить получение льготы по каждому из налогов.

Лицензирование. Как уже говорилось выше, общим условием для применения льготы является наличие лицензии на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством Российской Федерации. Чтобы осуществить возможность применения льготы, необходимо всю номенклатуру услуг сопоставить с имеющейся у Клиники лицензией, выявить услуги, на которые у нее нет лицензионного разрешения и правильно организовать учет таких услуг. Клиники не всегда имеют лицензии на все виды лицензируемой медицинской деятельности и часто пользуются услугами подрядчиков, поэтому возникает вопрос в отношении применимости льгот к услугам, оказанным подрядчиками.

Разъяснения контролирующих органов и судебные решения касаются в основном налога на добавленную стоимость, и сводятся к тому, что услуги исполненные подрядчиком также льготируется при наличии у подрядчика лицензии на соответствующий вид деятельности, в пределах стоимости услуг у подрядчика (Письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ Письмо ФНС России от 27.03.2013 N ЕД-18-3/313@,Постановлении ФАС Московского округа от 10.03.2005 по делу N КА-А40/1214-05).

При большом объеме и номенклатуре оказываемых услуг и привлечении нескольких исполнителей с разными тарифами встает проблема расчета стоимости собственно медицинской части услуг – в пределах стоимости подрядчиков и дополнительного дохода – суммы превышающей стоимость подрядчика; а также правильного оформления договоров и документов.

Прочие критерии. Как видно из таблицы, набор критериев для применения льгот для каждого налога свой, поэтому контроль за соблюдением критериев и необходимые расчеты по ним должны обеспечиваться отдельно по каждому налогу. Для подтверждения права на льготу по НДС и снижения налоговой нагрузки необходимо ведение раздельного учета облагаемых и необлагаемых услуг. Для оценки доли медицинской деятельности в общей сумме доходов, учитываемых для налогообложения прибыли необходим раздельный учет услуг относящихся к медицинской деятельности. Для применения вычета по НДФЛ надо вести учет дорогостоящих и не дорогостоящих видов лечения.

Программное обеспечение. При большой номенклатуре услуг, которые исчисляются тысячами и объеме оказываемых услуг, количество которых исчисляются десятками тысяч, стандартного бухгалтерского программного обеспечения недостаточно, необходим качественный программный ресурс, который собственно сопровождает медицинскую деятельность (регистратура, расписание, история болезней) и позволяет вести персонифицированный учет оказываемых услуг, обеспечивая дифференциацию льготируемых и нельготируемых услуг и интеграцию этих данных в стандартные бухгалтерские программы для дальнейшего корректного формирования налоговых регистров.

Теперь, когда общий круг проблем обрисован, можно приступить ко второй части статьи и погрузиться в детали и реалии применения льгот, пройтись по ряду важных проблем их применения для каждого из налогов. Такая детализация может представлять интерес для бухгалтеров медицинских организаций, для методологов и аудиторов.

Можно ли применять ЕНВД при оказании услуг колл-центра для медицинских учреждений?

По мнению Минфина России (письмо от 15.07.10 № 03-11-11/200) медицинские услуги нельзя отнести к бытовым. Соответственно, деятельность по оказанию платных медицинских услуг не может быть переведена на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Известно, что «вмененка» может применяться, в частности, в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг, перечень которых определяется в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН)*.

Оказание платных медицинских услуг не относится к разделу 010000 «Бытовые услуги» ОКУН. Это значит, что деятельность по оказанию медицинских услуг на ЕНВД не переводится. В отношении этой деятельности можно применять общий или упрощенный режимы налогообложения.

* Утвержден постановлением Госстандарта РФ от 28.06.93 № 163.

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО
от 15 июля 2010 г. N 03-11-11/200

Вопрос: 1. Индивидуальный предприниматель, применяющий систему налогообложения в виде ЕНВД, планирует осуществлять оказание платных медицинских услуг населению (услуги врача-стоматолога).
Оказание платных медицинских услуг не относится к разд. 010000 “Бытовые услуги” Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), а включено в группу 08 “Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги” ОКУН. Вправе ли в данном случае индивидуальный предприниматель применять УСН?
2. Вправе ли индивидуальный предприниматель, занимающийся оказанием платных стоматологических услуг, использовать при расчетах с населением бланки строгой отчетности?

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу применения положений гл. 26.2 “Упрощенная система налогообложения” и 26.3 “Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности” Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Кодекс) и исходя из информации, изложенной в письме, сообщает следующее.
По вопросу 1. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26 Кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход может применяться, в частности, в отношении предпринимательской деятельности по оказанию бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов и (или) отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН).
Согласно ст. 346.27 Кодекса под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные ОКУН (код 010000 “Бытовые услуги”), за исключением услуг по изготовлению мебели, строительству индивидуальных домов.
В связи с тем что оказание платных медицинских услуг не относится к разд. 010000 “Бытовые услуги”, указанная предпринимательская деятельность должна облагаться налогами в рамках иного режима налогообложения.
В соответствии со ст. 346.11 Кодекса переход к упрощенной системе налогообложения или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно в порядке, предусмотренном гл. 26.2 Кодекса.
Таким образом, индивидуальный предприниматель, подавший заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в порядке, установленном гл. 26.2 Кодекса, вправе применять указанную систему налогообложения при условии соблюдения критериев, установленных данной главой Кодекса.
По вопросу 2. Постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2008 N 359 утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники (далее – Положение), а также установлено, что формы бланков строгой отчетности, утвержденные до вступления в силу Постановления Правительства Российской Федерации от 31.03.2005 N 171, могли применяться до 1 декабря 2008 г.
Документы, приравненные к кассовым чекам, предназначенные для осуществления наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники в случае оказания услуг населению, должны быть оформлены на бланках строгой отчетности в порядке, установленном Положением.
Реквизиты, которые должен содержать соответствующий документ, приведены в п. 3 Положения.
Принадлежность к услугам, предоставляемым населению предприятиями и организациями, определяет Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 (ОКУН), утвержденный Постановлением Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

Заместитель директора
Департамента налоговой
и таможенно-тарифной политики
С.В.РАЗГУЛИН

АКТУАЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ ПРИМЕНЕНИЯ ЕНВД В УЧРЕЖДЕНИЯХ ЗДРАВООХРАНЕНИЯ. ЧАСТЬ 1

С 2009 г. в соответствии с изменениями, внесенными в гл. 26.3. НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 N 155-ФЗ, ЕНВД, по сути, будут применять только субъекты малого предпринимательства. Ведь согласно п. 2.2. ст. 346.26. НК РФ (в новой редакции) на ЕНВД уже не будут переводиться, например, организации, у которых среднесписочная численность за предшествующий календарный год превышает 100 человек, а также организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Поэтому многим учреждениям здравоохранения, как говорится, будет “дышаться спокойнее”. Ведь ЕНВД – “принудительный” режим, и не всегда его применение оказывается удобным и выгодным для конкретной организации.

Однако пока гл. 26.3. НК РФ действует в прежней редакции, а потому учреждения здравоохранения продолжают сталкиваться с некоторыми проблемами при применении этого спецрежима.

Ветеринарные услуги

Это, пожалуй, наиболее “прозрачный” случай применения ЕНВД – оказание платных ветеринарных услуг, согласно пп. 2 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, однозначно является видом предпринимательской деятельности, подпадающим под ЕНВД (конечно, при условии, что местные власти включили его в перечень видов деятельности, по которым в данной местности применяется этот специальный налоговый режим).

При этом совершенно не важно, кому именно оказываются данные услуги – физическим или юридическим лицам – и как они оплачиваются – наличными или в безналичном порядке.

Согласно ст. 346.27. НК РФ в целях применения ЕНВД под ветеринарными услугами понимаются услуги, оплачиваемые физическими лицами и организациями по перечню услуг, предусмотренному нормативными правовыми актами Российской Федерации, а также Общероссийским классификатором услуг населению (ОКУН).

Перечень ветеринарных услуг можно найти в п. 2 Правил оказания платных ветеринарных услуг, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 06.08.1998 N 898. В него входят:

– клинические, лечебно-профилактические, ветеринарно-санитарные, терапевтические, хирургические, акушерско-гинекологические, противоэпизоотические мероприятия, иммунизация (активная, пассивная), дезинфекция, дезинсекция, дератизация, дегельминтизация;

– все виды лабораторных исследований, проведение ветеринарно-санитарной экспертизы продовольственного сырья и пищевых продуктов животного происхождения, пищевых продуктов животного и растительного происхождения непромышленного изготовления, предназначенных для продажи на продовольственных рынках, а также некачественных и опасных в ветеринарном отношении пищевых продуктов животного происхождения;

– исследования и другие ветеринарные мероприятия, связанные с продажей племенных животных, с участием их в выставках и соревнованиях;

– определение стельности и беременности всех видов животных, получение и трансплантация эмбрионов и другие мероприятия, связанные с размножением животных, птиц, рыб, пчел и их транспортировкой;

– оформление и выдача ветеринарных документов (ветеринарные проходные свидетельства, сертификаты, справки, паспорта, регистрационные удостоверения и др.);

– консультации (рекомендации, советы) по вопросам диагностики, лечения, профилактики болезней всех видов животных и технологии их содержания;

– кремация, эвтаназия и другие ветеринарные услуги.

А в ОКУН ветеринарные услуги (код 083000) приведены в группе 080000 “Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги” и включают в себя лечение домашних животных в ветеринарных лечебницах и на дому, в том числе:

– клинический осмотр домашних животных и выдачу ветеринарных сертификатов (083101);

– диагностические исследования домашних животных (083102);

– вакцинацию домашних животных (083103);

– дегельминтизацию домашних животных (083104);

– лечение домашних животных на дому (083105);

– лечение домашних животных в стационаре (083106);

– проведение хирургических операций у домашних животных (083107);

– выезд скорой ветеринарной помощи на дом (083108);

– выезд ветеринара на дом (083109).

Платные услуги в учреждениях здравоохранения

Напрямую деятельность в сфере оказания платных медицинских услуг в п. 2 ст. 346.26. НК РФ, устанавливающем перечень видов деятельности, подпадающих под действие специального налогового режима ЕНВД, не упоминается.

Однако это не означает, что бухгалтерам поликлиник, больниц, санаториев и прочих учреждений здравоохранения можно “расслабиться”.

Ведь согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.26. НК РФ на ЕНВД могут переводиться бытовые услуги, как целиком, так и их отдельные группы, подгруппы, виды или вообще отдельно взятые услуги.

Как мы уже отметили, в соответствии с ОКУН платные медицинские услуги, оказываемые населению, классифицированы не как бытовые услуги (группа 01), а как самостоятельный вид услуг – в группе 08 “Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги”.

Однако и среди бытовых услуг упоминаются отдельные виды услуг, которые могут оказываться учреждениями здравоохранения (в частности, лечебно-оздоровительными и санаторно-курортными учреждениями) на платной основе, например:

– под кодами 019201 и 019202 упоминаются массаж и водолечебные процедуры (в составе “прочих услуг, оказываемых в банях и душевых”);

– под кодами 019324-019327 приведены гигиеническая чистка лица, питательные маски для лица и шеи, массаж лица и шеи, комплексный уход за кожей лица (в составе “услуг парикмахерских”);

– под кодами 019406 и 019407 – прокат предметов спорта, туризма, игр, водных велосипедов, водных лыж, лодок, катеров (в составе “услуг предприятий по прокату”);

– ритуальные услуги (код 019500);

– услуги по присмотру за детьми и больными (код 019738);

– посреднические услуги по организации консультаций юристов, психологов, экономистов, врачей и других специалистов (019740).

В случае если какие-либо услуги оказываются в составе комплекса медицинских услуг и отдельно не оплачиваются – например, если человек, оплативший путевку в санаторий, пользуется инвентарем для спортивных занятий или водных прогулок бесплатно (то есть не платит за прокат данных предметов, поскольку стоимость проката уже входит в стоимость его путевки) – учреждение может не уплачивать ЕНВД, аргументируя это тем, что на ЕНВД переводится только предпринимательская деятельность, то есть деятельность, направленная на систематическое получение дохода, а если услуги оказываются бесплатно, то никакого самостоятельного дохода от данного вида деятельности учреждение не получает.

Если же услуги, классифицируемые по ОКУН как бытовые, оказываются физическим лицам за отдельную плату, с ЕНВД могут возникнуть проблемы.

Правда, некоторые из них могут быть решены в пользу налогоплательщика.

Например, в отношении “услуг, оказываемых в банях и душевых” (код 019200) – например, водолечебных процедур, массажа, а также солярия, инфракрасной сауны и т.д. – Минфин России не раз давал разъяснения, что эти услуги переводятся на ЕНВД только в том случае, если их оказывают непосредственно бани или душевые. Например, такую позицию финансисты заняли в Письме от 27.11.2007 N 03-11-05/275. Более того, по мнению финансистов, баня и сауна – это не одно и то же, поэтому, например, если в бане имеется сауна, она подпадает под ЕНВД, а вот если открыта просто сауна – ее на ЕНВД переводить не надо (Письмо Минфина России от 27.11.2007 N 03-11-04/3/467). Хотя по идее сауна – это финская баня, а потому услуги сауны – это по существу тоже услуги бани (кстати, с таким подходом финансисты соглашались в Письме от 28.11.2006 N 03-11-04/3/511). Аналогичным образом в отношении услуг по массажу в Письме Минфина России от 17.05.2007 N 03-11-04/3/162 разъяснялось, что услуги массажа могут быть также отнесены к прочим услугам, оказываемым в банях и душевых, по коду ОКУН 019201, только в том случае, если данный вид услуг предоставляют бани и душевые.

Следовательно, учреждение здравоохранения, имеющее водолечебницу или оказывающее услуги массажа, может не уплачивать ЕНВД по данным услугам, аргументируя это тем, что услуги оказываются не в бане или душевой, а в лечебно-профилактическом или санаторно-курортном учреждении.

Той же логикой можно воспользоваться и в отношении косметических услуг – например, если в санаторно-курортном учреждении клиентам предлагается за дополнительную плату провести комплекс процедур по уходу за кожей лица. Поскольку ОКУН классифицирует данные услуги как бытовые в составе “услуг парикмахерских” (код 019300), то можно ссылаться на то, что данные услуги подпадают под ЕНВД только в том случае, если они оказываются именно в парикмахерских. Если же они оказываются отдельно от стрижки, укладки и прочих парикмахерских услуг – например, если в санатории есть и парикмахерская, и отделение косметологии, находящееся, возможно, в другом помещении, функционирующее обособленно от парикмахерской – то ЕНВД на них не распространяется. А вот по услугам самой парикмахерской придется уплачивать ЕНВД (если местное законодательство перевело их на данный режим).

С услугами по прокату такой “фокус” не пройдет – если они оказываются на платной основе физическим лицам, это однозначно бытовые услуги и они могут быть переведены местными властями на ЕНВД. Если имущество передается напрокат юридическим лицам, это уже будут не бытовые услуги, и ЕНВД применяться не будет.

То же самое и с ритуальными услугами. Если их оплачивают частные лица (например, родственники умершего), это классифицируется как бытовые услуги и может подпадать под ЕНВД.

Столовые, буфеты, бары

В 2008 г. наконец был отчасти решен спорный вопрос о применении ЕНВД в отношении деятельности столовых, буфетов и других объектов общественного питания, функционирующих в учреждениях здравоохранения.

Сейчас в соответствии с пп. 8 п. 2 ст. 346.26. НК РФ в отношении перевода на ЕНВД услуг общественного питания сформулировано четкое исключение – на ЕНВД не переводится оказание услуг общественного питания учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения.

Впрочем, хотя напрямую в тексте Налогового кодекса РФ никаких дополнительных условий не сформулировано, в целом ряде писем (в Письмах Минфина России от 14.08.2007 N 03-11-02/230 и от 11.09.2007 N 03-11-04/3/359) финансисты уточняли, что это исключение действует не всегда и оказание услуг общественного питания в учреждениях здравоохранения не переводится на ЕНВД только в том случае, если:

– это является неотъемлемой частью процесса функционирования учреждения

– и услуги оказываются непосредственно самим учреждением.

Кстати, с 1 января 2009 г. эти условия появляются и непосредственно в тексте Налогового кодекса РФ – льгота для учреждений образования, здравоохранения и социального обеспечения “убирается” из пп. 8 п. 2 ст. 346.26. НК РФ и “переезжает” в пп. 4 п. 2.2. ст. 346.26. НК РФ именно с такой формулировкой.

Отсюда следует, что когда в больнице функционирует столовая, которая кормит больных, лежащих в стационаре, или если в санатории имеется ресторан, где питаются его клиенты, оплатившие стоимость питания и проживания при приобретении путевки в санаторий – то есть в случаях, когда обеспечение пациентов и отдыхающих питанием является частью оказываемой им услуги, – уплачивать ЕНВД по деятельности такой столовой или ресторана не надо.

А вот если в учреждении здравоохранения имеется буфет, кафе, бар, где пациенты, отдыхающие, а то и просто посторонние посетители питаются за отдельную плату (то есть данные услуги не включены в стоимость медицинских услуг или санаторно-курортного обслуживания), тут уж придется платить единый налог, даже если услуги общественного питания оказываются самим учреждением, без привлечения специализированных организаций общественного питания. К такому выводу в отношении бара при санатории пришли финансисты в Письме Минфина России от 12.02.2008 N 03-11-04/3/64.

Аналогичная проблема возникает и в случае, когда в столовой или ином пункте питания, открытом в учреждении здравоохранения, питаются за отдельную плату его сотрудники. Потому что, как разъясняется в Письме Минфина России от 21.08.2008 N 03-11-04/3/393, даже в случае, если услуги питания предоставляются работникам по цене ниже себестоимости используемых продуктов, данные услуги все равно подлежат переводу на ЕНВД.

Транспортные услуги

Для некоторых учреждений здравоохранения актуальным может быть и вопрос налогообложения транспортных услуг. Ведь согласно пп. 5 п. 2 ст. 346.26. НК РФ на ЕНВД может переводиться и деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, если для этих целей используется не более 20 транспортных средств (как собственных, так и арендованных).

Конечно, доходить до абсурда не нужно. И если, например, на вызов к пациенту выехала машина скорой помощи и ввиду необходимости экстренной госпитализации этого пациента на этой машине привезли в больницу, никакого ЕНВД в данной ситуации не “вылезет”.

Однако если пациентам оказываются платные транспортные услуги, например по перевозке пациента в специализированном санитарном автомобиле, из дома в больницу для проведения необходимых обследований и обратно, вполне могут возникнуть основания для применения ЕНВД.

Тем более что в Письме Минфина России от 04.12.2007 N 03-11-04/3/479 специалисты финансового ведомства отметили, что поскольку автомобили легковые специальные для медицинской помощи на дому (санитарные) в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359) относятся к подразделу 15 “Средства транспортные”, то деятельность организации по оказанию автотранспортных услуг машинами данного класса – в том числе и полученными по договору безвозмездного пользования (без экипажа) – подпадает под налогообложение в виде единого налога на вмененный доход.

Впрочем, существует два способа, как избежать “вмененки”, даже если учреждение оказывает платные транспортные услуги.

Во-первых, если для этих целей (то есть при оказании платных транспортных услуг) будет использоваться более 20 автомобилей, ЕНВД применяться не будет. Ведь тогда нарушается требование пп. 5 п. 2 ст. 346.26. НК РФ.

Во-вторых, можно оформлять отношения таким образом, чтобы транспортировка не рассматривалась как самостоятельная транспортная услуга, а входила в состав оказываемой медицинской или иной услуги. Например, прописывать в договоре на оказание платной услуги, скажем, по проведению магнитно-резонансной томографии, что в обязанности лечебного учреждения входит доставка пациента из дома на обследование и обратно домой. И, соответственно, указывать стоимость услуги единой суммой без выделения стоимости перевозки.

Распространение и размещение рекламы

На ЕНВД может также переводиться предпринимательская деятельность по размещению наружной рекламы и рекламы на транспортных средствах.

Однако по данным видам деятельности уплачивать налог должен тот, кто непосредственно занимается размещением такой рекламы и получает доход именно от этой деятельности, например фирма, которая по договору с медицинской организацией (заказчиком рекламных услуг) напечатала и разместила на рекламном щите “постер” с рекламной информацией о данной медицинской организации.

Аналогичным образом при размещении рекламной информации на транспорте платить ЕНВД будет именно та организация, которая непосредственно занимается распространением и размещением рекламы для заказчика, а не сам заказчик и даже не лицо, предоставляющее транспортное средство для размещения на нем рекламной информации (конечно, за исключением случаев, когда транспортное средство принадлежит самой рекламной организации).

А если медицинская организация сама размещает рекламную информацию только о себе и оказываемых ею медицинских услугах на своих собственных транспортных средствах, на фасаде собственных зданий или на принадлежащих ей рекламных конструкциях, платить ЕНВД ей не нужно. Ведь в этом случае она не извлекает дохода от самого факта размещения рекламы, иными словами, размещение рекламы не является видом ее предпринимательской деятельности, а должно рассматриваться как способ привлечения пациентов в рамках основной медицинской деятельности. Аналогичную позицию занимают и финансисты – например, в Письме Минфина России от 18.01.2008 N 03-11-05/07, где они подчеркнули, что деятельность по самостоятельному распространению и (или) размещению рекламной информации о своих товарах и (или) услугах и т.д. не может быть признана в целях применения гл. 26.3. НК РФ соответствующей установленному ст. 2 ГК РФ понятию “предпринимательская деятельность”.

ИД “Советник бухгалтера”

Подписано в печать

Ассоциация содействует в оказании услуги в продаже лесоматериалов: смотреть брус ли фильмы по выгодным ценам на постоянной основе. Лесопродукция отличного качества.

Уплачивается ли ЕНВД по договору с больницей?

Автор: М. В. Подкопаев

Аптека получила предложение от медучреждений по реализации им лекарственных средств. Можно ли доход от сделки включить в объем реализации в рамках «вмененки»?

Основным видом деятельности любой аптечной организации является реализация непосредственно населению лекарственных средств, медицинских изделий в розницу. По названному виду деятельности аптеки часто переходят на спецрежим в виде уплаты ЕНВД. Но нередко они получают предложения от различных юридических лиц (прежде всего – медицинских учреждений) относительно реализации им лекарственных средств и медицинских изделий. Можно ли доход от сделок по договорам с такими лицами включить в объем реализации в рамках указанного спецрежима? Об этом расскажем в данной статье.

Розничная торговля и ЕНВД

Одним из видов деятельности, по которому налогоплательщики вправе применять спецрежим в виде уплаты ЕНВД, является розничная торговля. В пункте 2 ст. 346.26 НК РФ отдельно выделены:

  • розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли (пп. 6);
  • розничная торговля, осуществляемая через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

В пункте 6 Письма ФНС России от 10.06.2011 № АС-4-2/9303@ поясняется, что розничная торговля лекарственными средствами осуществляется на основании специального разрешения – лицензии на осуществление фармацевтической деятельности[1].

Розничную торговлю лекарственными препаратами в количествах, необходимых для выполнения врачебных (фельдшерских) назначений или назначений специалистов в области ветеринарии, имеют право осуществлять (ч. 1 ст. 55 Федерального закона от 12.04.2010 № 61-ФЗ «Об обращении лекарственных средств»):

  • аптечные организации;
  • ветеринарные аптечные организации;
  • индивидуальные предприниматели, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность;
  • медицинские организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность, и их обособленные подразделения (амбулатории, фельдшерские и фельдшерско-акушерские пункты, центры (отделения) общей врачебной (семейной) практики), расположенные в сельских поселениях, в которых отсутствуют аптечные организации;
  • ветеринарные организации, имеющие лицензию на фармацевтическую деятельность.

Согласно ч. 35 ст. 4 Федерального закона № 61-ФЗ аптечная организация – организация, структурное подразделение медицинской организации, осуществляющие розничную торговлю лекарственными препаратами, хранение, перевозку, изготовление и отпуск лекарственных препаратов для медицинского применения в соответствии с требованиями указанного закона.

В Письме ФНС России № АС-4-2/9303@ поясняется, что, в частности, предпринимательская деятельность именно аптечных организаций по реализации физическим и юридическим лицам как за наличный, так и за безналичный расчет лекарственных препаратов и прочих товаров медицинского назначения, осуществляемая в рамках договоров розничной купли-продажи, может быть переведена на систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

Налоговики со ссылкой на ст. 346.27 НК РФ отметили, что в целях уплаты ЕНВД к розничной торговле не относится передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам, а также продукции собственного производства (изготовления).

Действительно, об этом прямо говорится в данной статье. В Письме ФНС России от 15.01.2015 № ГД-4-3/228@ уточняется, что на систему налогообложения в виде ЕНВД переводится реализация на основе договоров розничной купли-продажи готовых лекарственных препаратов (в том числе их реализация отдельным категориям граждан по льготным рецептам (льготным ценам)), но не операции, связанные с отпуском (передачей) отдельным категориям граждан по льготным рецептам бесплатных готовых лекарственных препаратов, а также изготовленных в аптеке по индивидуальным рецептам врачей лекарственных средств.

Однако в Письме № АС-4-2/9303@ налоговики также добавили, что не относится к розничной торговле и, соответственно, не может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД предпринимательская деятельность аптечных организаций, связанная с реализацией лекарственных препаратов и изделий медицинского назначения бюджетным учреждениям по муниципальным и государственным контрактам, а также на основании договоров поставки независимо от формы расчета (наличной или безналичной)[2].

Вот об этом в НК РФ не сказано. Правда, в отношении договоров поставки правота налоговиков очевидна. Но что такое договор поставки и в чем его отличие от договора розничной купли-продажи?

Продажа бюджетному учреждению. Только ли по договору поставки?

Согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Такой договор считается заключенным с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара (ст. 493 ГК РФ). То есть для данного договора не важны форма расчетов, статус покупателя.

На это указал Минфин в Письме от 22.07.2013 № 03-11-06/3/28611, отвечая на вопрос налогоплательщика, относится ли реализация товаров организациям через магазин (аптечный пункт) за безналичный расчет к розничной торговле для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД.

Финансисты напомнили о выводе, который содержится в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 157. Суд отметил, что НК РФ не устанавливает для организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих товары, обязанности выявлять цель приобретения покупателями товаров и контролировать их последующее использование.

По мнению арбитров, одним из основных условий, позволяющих применять в отношении розничной торговли систему налогообложения в виде ЕНВД, является осуществление этой деятельности исключительно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ.

Если налоговый орган не представил доказательств осуществления налогоплательщиком розничной торговли не только через указанные объекты, то «вмененка» охватывает в том числе сделки по реализации товаров юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям.

В том же Письме Минфина России № 03-11-06/3/28611 указывается, что согласно ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок (сроки) производимые (закупаемые) им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Здесь финансисты подчеркнули особенность договора поставки, связанную с целью использования товаров: она не должна быть связана с предпринимательской деятельностью. Но если товар реализуется, например, бюджетному учреждению (такому, как больница) для использования в рамках государственных программ для лечения больных, неужели такое использование следует считать связанным с какой-то предпринимательской деятельностью? Неужели закупка по контракту – обязательно договор поставки? Нам кажется, что нет. Если лекарственные средства приобретаются не для перепродажи, а для применения по их назначению, то, очевидно, их реализация соответствует всем критериям розничной купли-продажи.

Но позиция чиновников иная, а аргументы в ее пользу подробно изложены, например, в Письме Минфина России от 05.04.2016 № 03-11-06/3/19246. Ведомство указывает на то, что под целями, не связанными с личным использованием, нужно понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (например, оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т. п.).

Если условия для признания договора купли-продажи розничным соблюдаются, то соответствующая реализация даже за безналичный расчет бюджетным учреждениям может быть переведена на систему налогообложения в виде ЕНВД.

Но пунктом 8 ст. 3 Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» определено, что государственный контракт, муниципальный контракт – договор, заключенный от имени Российской Федерации, субъекта РФ (государственный контракт), муниципального образования (муниципальный контракт) государственным или муниципальным заказчиком для обеспечения соответственно государственных нужд, муниципальных нужд.

Под гражданско-правовым договором бюджетного учреждения на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг понимается договор, заключаемый от имени бюджетного учреждения.

В пункте 2 ст. 525 ГК РФ признается, что к отношениям по поставке товаров для государственных или муниципальных нужд применяются правила о договоре поставки (ст. 506 – 522), если иное не предусмотрено правилами обозначенного кодекса[3].

Кроме того, по мнению финансистов, поставка по муниципальному контракту, а также по гражданско-правовому договору бюджетного учреждения не носит признаков публичности, в отличие от розничной купли-продажи (а вот с этим можно согласиться). Ведь договор поставки по муниципальному контракту согласно Федеральному закону № 44-ФЗ заключается в соответствии с результатами проведения конкурсов, аукционов, запросов котировок на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг конкретным заказчикам.

На этом основании чиновники пришли к выводу, что деятельность по реализации товаров, в том числе бюджетным и некоммерческим организациям, на основе договоров поставки или по государственным (муниципальным) контрактам относится к предпринимательской деятельности в сфере оптовой торговли, к которой применяется общий режим налогообложения или УСНО (см. также Письмо Минфина России от 27.11.2015 № 03-11-10/69059).

Что думают суды?

Арбитражная практика по вопросу о возможности применения спецрежима в виде ЕНВД при продаже товаров по государственным и муниципальным контрактам неоднозначна. Поясним это на нескольких примерах, пусть не касающихся продаж лекарственных средств напрямую, но применимых к ним по существу.

Так, в Постановлении ФАС ПО от 09.08.2011 по делу № А65-24455/2010 судьи приняли во внимание лишь цель закупки по муниципальному контракту учреждением у налогоплательщика, применяющего спецрежим в виде уплаты ЕНВД. Речь шла об образовательном учреждении, закупавшем учебную литературу, как определили судьи, для целей, не связанных с предпринимательской деятельностью.

По решению суда такая операция относится к розничной торговле и подлежит обложению ЕНВД (см. также Постановление ФАС ЦО от 17.01.2011 по делу № А23-1180/10А-21-57ДСП).

Любопытные аргументы были приведены судьями в Постановлении ФАС ДВО от 03.08.2011 № Ф03-3329/2011 по делу № А80-305/2009[4]. Так, они заявили: уже в силу того, что все покупатели являлись бюджетными учреждениями, приобретение товаров для целей коммерческой деятельности исключалось.

Кроме того, способы приобретения бюджетными учреждениями товаров по государственным и муниципальным контрактам, установленные законодательством (например, путем запроса котировок), сами по себе не опровергают правовую природу договоров розничной купли-продажи.

Другое дело, если государственный или муниципальный контракт содержит иные признаки, которые не позволяют отнести его к договору розничной купли-продажи (см. Постановление ФАС СКО от 23.04.2014 по делу № А01-2357/2012).

Налогоплательщик осуществлял поставку продуктов питания больнице. При этом был заключен договор, согласно которому налогоплательщик обязался поставить покупателю товар в обусловленный срок, а он – принять и оплатить его. В договорах была пре­дусмотрена ответственность сторон за нарушение сроков и объема поставки, а также сроков оплаты, они заключены на длительный период времени, в них определен ассортимент товаров и сроки поставки, порядок и форма расчетов.

Кроме того, контракты предусматривали, что отпуск товара оформляется товарными накладными, товар подлежит доставке транспортом предпринимателя. При изменении цен на предоставляемую продукцию налогоплательщик уведомлял об этом покупателя в письменной форме, впоследствии условия соглашений изменялись.

На данном основании суд пришел к логичному выводу, что сложившиеся между налогоплательщиком и бюджетным учреждением отношения характеризуются существенными условиями договора поставки, а не розничной купли-продажи (см. также постановления АС УО от 27.11.2014 № Ф09-7527/14 по делу № А47-9959/2013, от 29.10.2014 № Ф09-7145/14 по делу № А76-27844/2013). В связи с этим он не придал значения тому, что поставка осуществлялась некоммерческой (бюджетной) организации.

Продажу по муниципальному контракту можно отнести к реализации, что облагается ЕНВД, но только в том случае, если нет признаков договора поставки, указанных выше, если товар реализуется непосредственно через объекты стационарной и (или) нестационарной торговой сети, упомянутые в пп. 6 и 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. В иной ситуации к такой реализации следует применять налоги в рамках общего режима или УСНО.

Заметим, что согласно действующей в настоящее время позиции Минэкономразвития закупка лекарственных средств возможна в розничной аптечной сети (Письмо от 17.02.2016 № Д28и-339). Ведомство допускает это, в частности, для случая закупки товара на сумму, не превышающую 100 000 руб., в соответствии с п. 4 ч. 1 ст. 93 Федерального закона № 44-ФЗ, то есть как у единственного поставщика.

В Письме Минэкономразвития России от 08.05.2014 № Д28и-701 указывается также, что в случае такой закупки заказчик вправе оплатить товар на основании кассового чека, или выставленного счета, или иного документа, предусмотренного законодательством РФ.

Отметим: согласно Постановлению АС ВСО от 02.03.2016 № Ф02-458/2016 по делу № А33-7492/2015 в подобном случае поставщику не обязательно иметь лицензию на осуществление оптовой торговли лекарственными препаратами, а достаточно лицензии на розничную торговлю названными препаратами – при условии, что это допускается условиями закупки (см. постановления АС СЗО от 01.10.2015 № Ф07-5702/2015 по делу № А26-5889/2014, АС СКО от 13.04.2016 № Ф08-1784/2016 по делу № А15-3076/2015, АС УО от 28.04.2016 № Ф09-2793/16 по делу № А71-9110/2015).

Добавим, что закупка у единственного поставщика на сумму, не превышающую 200 000 руб., возможна и в отношении лекарственных препаратов, которые предназначены для назначения пациенту при наличии медицинских показаний (индивидуальная непереносимость, по жизненным показаниям) по решению врачебной комиссии, которое отражается в медицинских документах пациента и журнале врачебной комиссии (п. 28 ч. 1 ст. 93 Федерального закона № 44-ФЗ). Полагаем, что и в данном случае возможно приобретение обозначенных лекарственных препаратов в розничной сети. Однако позиция Минэкономразвития по этому поводу не ясна.

[1] В настоящее время такая лицензия выдается на основании Положения о лицензировании фармацевтической деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 22.12.2011 № 1081.

[2] Минфин в Письме от 10.12.2012 № 03-11-06/3/84 подчеркнул, что речь идет о реализации лекарственных препаратов и товаров медицинского назначения по государственным (муниципальным) контрактам. Но именно в такой форме законодательство обязывает производить закупки для бюджетных учреждений.

[3] Однако заметим, что речь в данной норме идет об отношениях в рамках гражданского законодательства, но не налогового, для которого в целях применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД установлены свои правила признания договора в качестве договора розничной купли-продажи.

[4] Определением ВАС РФ от 09.12.2011 № ВАС-15551/11 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.

Читайте также:  Можно ли перейти на усн 6?
Ссылка на основную публикацию